Как происходит создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете?

Порядок создания

Резерв по сомнительным долгам – проводки, отражающие операции с ним, мы приведем в настоящей статье – подлежит созданию в бухучете в определенных ситуациях.

Рассмотрим, что отличает этот резерв и как характеристики резерва влияют на бухгалтерские проводки по нему.

В кризисных условиях любое предприятие может столкнуться с тем, что покупатели (дебиторы) не могут оплатить свои долги. В таком случае на балансе предприятия формируется сомнительная задолженность и создается резерв. Как отразить в бухгалтерском учете создание и списание резерва по сомнительным долгам, какие при этом формируются проводки — рассмотрим далее.

На практике предприятиям чаще приходится иметь дело с просроченной дебиторской задолженностью. К сожалению, многие бухгалтера уделяют недостаточное внимание данной проблеме, и часто, не желая усложнять себе жизнь, не спешат формировать резервы по сомнительным долгам. В этой ситуации необходимо учесть, что не работник бухгалтерской службы вправе самостоятельно решать, создавать ему фонд под возможные убытки или не создавать.

Важно всегда помнить, что формирование в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам – это законодательно установленная обязанность, которая касается абсолютно всех субъектов хозяйственной деятельности. А вот, по каким правилам его нужно формировать, каждая компания может решать индивидуально, но с учетом требований, изложенных в Положении о бухгалтерском учете.

По результатам проведенной проверки всей имеющейся на балансе предприятия дебиторской задолженности бухгалтер в установленной форме заполняет инвентаризационную ведомость. В ней в разрезе каждого контрагента на конец отчетного периода указывается сумма долга и просроченная, либо еще не наступившая дата его оплаты. Проанализировав всю информацию, специалист выявляет сомнительные долги и принимает решение о создании резерва.

Положение о бухучете, Налоговый кодекс, учетная политика организации, методические указания по проведению инвентаризации – это основные нормативные акты, которые дают четкие разъяснения, как создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Проводки, пример которых показан в таблице ниже, обязательно должны быть прописаны в учетной политике предприятия для целей бухучета.

Если произошло частичное или полное погашение долга, резерв в размере полученной суммы сразу же подлежит восстановлению. А вот списанная с баланса безнадежная задолженность должна еще 5 лет (с момента снятия с учета) числиться на забалансовом счете 007 для мониторинга ее возможного взыскания.

Сформированный резерв в обоих учетах предназначен для того, чтобы списать за счет него сомнительную задолженность, ставшую безнадежной. Образование резерва и в БУ, и в НУ напрямую отражается на финрезультате, и происходит это существенно раньше, чем туда попадает безнадежная задолженность. В связи с этим формирование резервов по сомнительным долгам позволяет досрочно учесть в расходах (в т. ч. в принимаемых для целей обложения налогом на прибыль) потери от списания задолженности, которая впоследствии может оказаться безнадежной.

Напомним, что безнадежной задолженность признается в следующих ситуациях (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• по завершении срока исковой давности (3 года);
• при наличии выданного ФССП постановления о невозможности взыскания;
• в случае ликвидации контрагента;
• под влиянием обстоятельств, не зависящих от воли сторон (в т. ч. создавшихся вследствие выдачи акта органа государственной власти), приводящих к невозможности выполнения обязательств по оплате долга.

О том, какие действия нужно совершить для признания процедуры списания соответствующей законодательству, читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».

Кроме того, резерв, созданный в бухучете, позволяет соблюсти одно из главных требований, предъявляемых к этому учету: требование достоверности учетных данных и, соответственно, отчетности, составленной по этим данным (п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Достоверность учетных и отчетных данных, в свою очередь, оказывается важной при проведении экономического анализа и принятии основанных на нем решений экономического характера.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухучете отличают особенности следующего рода (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Этот резерв:

1. Создается в обязательном порядке при наличии долга, в получении которого есть сомнение.
2. Должен формироваться всеми (без каких-либо исключений) юрлицами, выявившими у себя наличие задолженности контрагента, вызывающей сомнение в ее получении.
3. Формируется независимо от того, будет ли создаваться такой же резерв в НУ.
4. Может образовываться применительно к задолженности контрагентов любого вида.
5. Можно создать не только по уже просроченным долгам, но и в отношении тех задолженностей, срок оплаты которых еще не нарушен, но сомнение в получении платежа достаточно велико.
6. Допускает самостоятельное установление принципов, по которым:

• долг признается сомнительным;
• контрагент оценивается как неплатежеспособный;
• непоступление оплаты от контрагента расценивается как высоковероятное;
• происходит установление величины образуемого резерва.

7. Должен быть списан (восстановлен) на конец года, наступающего вслед за годом образования резерва, в части неизрасходованных его сумм.

Таким образом, резерв, формируемый в бухучете, подлежит созданию в обязательном порядке, но требует самостоятельной разработки ключевых моментов, которые определяют как момент признания долга сомнительным, так и величину резерва по нему.

В НУ формирование резервов по сомнительным долгам подчиняется правилам, установленным ст. 266 НК РФ. Согласно им этот резерв:

1. Не подлежит обязательному образованию.
2. Может создаваться только юрлицами, ведущими учет методом начисления.
3. Формируется только по долгам покупателей.
4. Может создаваться только в отношении уже просроченной задолженности.
5. Образуется только при задержке оплаты на определенное количество дней.
6. Имеет определенный размер, зависящий от длительности задержки оплаты и равный:

• полной сумме долга при просрочке более 90 дней;
• половине суммы долга при просрочке от 45 до 90 дней.

7. В общей сумме не может превышать 10% от суммы доходов от реализации за отчетный период, в котором происходит его создание.
8. При неиспользовании (неполном использовании) в отчетном году может быть перенесен на следующий год, при этом переносимая величина учитывается в сумме вновь образуемого резерва по тому же долгу.

Таким образом, резерв, образуемый в НУ, не требует обязательного создания, но в случае принятия решения о его формировании во всех иных аспектах должен подчиняться правилам, установленным НК РФ.

О некоторых моментах, вызывающих вопросы при образовании резерва, читайте в материале «Ст. 266 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от другаПисьмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295. А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Порядок создания резерва
в налоговом учете (при методе начисления)		в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Резерв по сомнительным долгам
1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007. Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921. Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими		1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295. В том числе и малые — никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет.
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ. Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр.		2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отчисления в него — в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63).
3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ.		3. Инвентаризация — больше не обязательное условие для создания резерва. Главное — правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно.
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ: не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; не погашена в установленный договором срок.		4. Сомнительная — любая задолженность, которая: не обеспечена гарантиями; не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Причем не важно, наступил срок ее погашения или еще нет. В бухгалтерском учете сомнительной нужно признавать задолженность не только по расчетам за товары, работы, услуги, но и за нечто иное — к примеру, долг по выданному займу.
5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности.		5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег. В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв. В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете.
Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору)	Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам
Менее 45 дней
От 45 до 90 дней (включительно)	50
Более 90 дней	100
6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ.		6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет.
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными. При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283, от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744.		7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов). В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности.
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ. Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165.		8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга. Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, — надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет)
1. Резерв можно создавать по желанию. Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 1 ст. 324.1 НК РФ.		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010,могут не создавать эти резервы. Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство — вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать.
2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв.		2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в ,2011, № 8, с. 25.
Процент отчислений в резерв
=
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы
/
Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы
х
100%
Тогда сумма отчислений в резерв будет такая.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв
=
Процент отчислений в резерв
х
Сумма расходов на оплату труда за этот месяц
3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ. Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре.		3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются: {amp}lt;или{amp}gt;как затраты производства; {amp}lt;или{amp}gt;как расходы на продажу; {amp}lt;или{amp}gt;как иные расходы; {amp}lt;или{amp}gt;в стоимости внеоборотного актива (к примеру, при создании основного средства). Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ.		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010.
5. Порядок переноса резерва на следующий год: {amp}lt;если{amp}gt;в следующем году вы будете создавать такой же резерв, то в конце года надо определить сумму, необходимую для оплаты переходящих неиспользованных отпусков всех работников (и обязательных страховых взносов с них). Эта сумма может быть перенесена на следующий год. Суммы излишних отчислений в резерв надо учесть как внереализационные доходы на конец годапп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ.		5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, — надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года
=
Сумма отчислений в резерв в течение всего года
–
Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы
–
Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы
Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ; {amp}lt;если{amp}gt;в следующем году вы не будете создавать такой резерв — надо включить весь остаток резерва в доходы на конец годап. 5 ст. 324.1 НК РФ.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
1. Организации могут создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ. Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ.		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010,могут не создавать этот резерв. Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию.
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2—4 ст. 267 НК РФ: {amp}lt;если{amp}gt;вы более 3 лет предоставляете гарантии покупателям и клиентам, то используйте формулу:		2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств. Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть.
Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
=
Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года
/
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года
x
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период
{amp}lt;если{amp}gt;вы предоставляли гарантии менее 3 лет, то в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ. При этом предельный размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию; {amp}lt;если{amp}gt;до текущего года вы не продавали товары (работы) с гарантией, предельный размер резерва надо определять на основе ожидаемых расходов.
3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ.		3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу).
4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ.		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах.
5. В конце года надо проверить резерв: {amp}lt;если{amp}gt;вы создавали такой резерв в 2011 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ; {amp}lt;если{amp}gt;вы создавали резерв и в 2010 г., то остаток резерва 2011 г. можно перенести на 2012 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ. Но если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2012 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2011 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ.		5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010. В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010.

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.

Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.

ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

См. также «Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?».

Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст.

Подробнее о сомнительных резервах в налоговом учете читайте в статье «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений».

С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

• позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
• не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
• не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Срок неисполнения обязательств, дней	Действия
Менее 45	Не создавать
От 45 до 90	В объеме 50% от суммы долга
Свыше 90	На полную сумму долга

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Пример

Покупатели	Срок оплаты	Сумма долга, руб.	Период неисполнения обязательств, дней	Наличие гарантии оплаты	Категория задолженности
ИП Гаврилов И. И.	15.01.2018	10 610	—	Нет	Неоплаченная
ИП Кошкина К. К.	30.11.2017	84 843	31	Нет	Сомнительная
ИП Голицын Н. Н.	10.11.2017	36 456	51	Нет	Сомнительная
ООО «Глобэкс»	05.11.2017	142 354	56	Залог	Просроченная
ООО «Дарий»	01.11.2017	46 742	60	Нет	Сомнительная
ООО «Бартенев»	01.08.2017	92 657	152	Нет	Сомнительная

При создании резерва в бухучете ООО «Про-Инвест» ориентируется на правила налогового учета.

По долгам ИП Гаврилова И. И. и ООО «Глобэкс» резервы не создаются, так как в 1-м случае задолженность не является просроченной, а во 2-м просрочена, но обеспечена залогом. Не создается резерв и по долгу ИП Кошкиной К. К., так как продолжительность неисполнения обязательств не достигла 45 дней.

Покупатели	Сумма резерва	Алгоритм расчета
ИП Голицын Н. Н.	18 228 = 36 456 × 50%	В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней
ООО «Дарий»	23 371 = 46 742 × 50%
ООО «Бартенев»	92 657	В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней
Итого	134 256	—

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете фиксируются на счете 63. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность» со знаком минус. Иными словами, дебиторская задолженность уменьшается на сумму тех долгов, по которым сформированы резервы.

О том, как правильно заполнить строки бухгалтерского баланса, читайте в статье «Порядок составления бухгалтерского баланса (пример)».

При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Дт 91 Кт 63.

А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от причин списания:

1. Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной: Дт 63 Кт 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
2. Задолженность, учтенная в резерве, оплачена: Дт 63 Кт 91 — на сумму платежа.
3. На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась его неиспользованная часть: Дт 63 Кт 91 — на сумму неиспользованного резерва.

Пример (продолжение)

Дата	Операция	Дт	Кт	Сумма, руб.
31.12.2017	Создан резерв по сомнительным долгам	91	63	134 256
15.01.2018	Поступила оплата от ООО «Дарий»	51	62	46 742
15.01.2018	Списан резерв по оплаченному долгу	63	91	23 371
24.06.2018	По ООО «Бартенев» пришло решение о невозможности взыскания долга. Резерв использован на списание долга, ставшего безнадежным	63	62	92 657
31.12.2018	Списана неиспользованная сумма резерва	63	91	18 228

В «1С» формирование резервов производится регламентной операцией «Расчет резервов по сомнительным долгам». Чтобы при проведении этой операции были рассчитаны резервы в бухучете, нужно в настройках учетной политики поставить галочку для разрешения их автоматизированного учета. Регламентной операцией для бухучета резервов можно воспользоваться как ежемесячно, так и ежеквартально (ежегодно).

Все зависит от того, как рассчитывается резерв в налоговом учете:

• если резерв исчисляется ежемесячно (ежеквартально), то в бухучете он автоматически будет определяться каждый месяц (квартал);
• если расчет резерва не предусмотрен, то в бухучете его можно рассчитывать 1 раз в год (квартал, месяц).

В «1С» расчет резервов для бухучета по умолчанию производится в том же порядке, что и для налогового, кроме ограничения 10% по выручке. Это еще 1 аргумент в пользу того, что организация должна рассчитывать резервы в бухучете по правилам НК РФ.

При вводе информации по договорам с покупателями, не обеспеченным гарантиями, обязательно ставьте срок окончания договора, так как при расчете резервов «1С» будет ориентироваться именно на него.

Если же по договору предусмотрено обеспечением гарантиями, ставьте в строке «Срок договора» наиболее длительный период, чтобы программа автоматически не включила его в расчет по резервам. Такой порядок действий связан с тем, что в «1С» нет возможности ввода сведений об обеспеченности договорных соглашений.

Размер резерва нужно определять отдельно по каждому сомнительному долгу по результатам проведенной инвентаризации расчетов. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Конкретный порядок определения величины резерва устанавливается Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация при создании резерва по сомнительным долгам может воспользоваться порядком, предусмотренным для расчета налога на прибыль.

Создаваемый резерв по сомнительным долгам относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов, т. е. относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам	91, субсчет «Прочие расходы»	63 «Резервы по сомнительным долгам»
Списаны безнадежные долги за счет средств резерва	63	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Восстановлен резерв в случае погашения долга	63	91, субсчет «Прочие доходы»

Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.Если вы применяете интервальный или экспертный способ:

• при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Общие правила формирования резервов в БУ и НУ

Бухгалтерское законодательство предусматривает обязанность по формированию резерва по сомнительным долгам (кроме компаний, ведущих учет кассовым методом). Рассмотрим порядок создания и списания резерва по сомнительным долгам.

По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Резерв могут не создавать те фирмы, которые отражают в бухгалтерском учете доходы и расходы кассовым методом. Об этом говорится в пункте 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Резерв предназначен для списания сомнительных дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Его сумму отражают на счете 63 «Резерв по сомнительным долгам» и включают в состав прочих расходов. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62, отражают в балансе по строке 1230 за вычетом резерва.

Несмотря на наличие ряда существенных различий между резервами, образуемыми в БУ и в НУ, одно из которых заложено уже в самом определении сомнительного долга, процедура формирования резервов по сомнительным долгам имеет и несколько общих правил (пп. 70, 77 положения о бухучете и бухотчетности, ст. 266 НК РФ). Оба резерва:

1. Создаются по результатам инвентаризации задолженности.
2. Предполагают самостоятельное установление периодичности проведения инвентаризации долгов. И хотя налоговое законодательство указывает периодичность, соответствующую отчетному или налоговому периоду, а для бухучета она допускается любой, сроки могут совпадать, т. к. отчетный период в НУ может быть кратен месяцу, и в реальности с большей частотой инвентаризацию ни в одном из учетов обычно не проводят.
3. Формируются с разделением долгов по аналитике.
4. Могут подвергаться в дальнейшем одним и тем же операциям с ними:

• изменению величины резерва;
• восстановлению (списанию) сумм резерва, оказавшихся неиспользованными;
• списанию за счет резерва долга, признанного безнадежным.

5. При создании, изменении, списании учитывают за счет корреспонденции соответствующих сумм с данными, относимыми на финрезультат:

• на прочие расходы-доходы — в БУ;
• на внереализационные расходы-доходы — в НУ.

6. Созданные по задолженности, выражаемой в иностранной валюте, пересчитываются одновременно с основным долгом по курсу этой валюты на даты проведения операций с задолженностью и на отчетные даты.
7. Допускают повторное их формирование по одной и той же задолженности.

О чем в части резервов нужно сказать в учетной политике

Наличие вопросов, которые по каждому из резервов юрлицо должно решить самостоятельно, приводит к обязательности отражения этих решений в учетной политике.

Для бухучета необязательно указание решения об образовании (необразовании) резерва, т. к. его придется создать, если возникли условия, к этому обязывающие. Но необходимо внести в учетную политику решение об установлении периодичности проведения инвентаризации долгов, а также разработать и отразить в тексте политики следующие критерии:

• оценки долга как сомнительного;
• признания контрагента неплатежеспособным;
• определения вероятности погашения долга;
• установления размера образуемого резерва.

Для налоговой учетной политики, напротив, обязательным к отражению в ней моментом станет решение о создании (несоздании) резерва. И если такое решение будет положительным, то достаточно включить в текст приказа указание на периодичность проведения инвентаризации долгов. Описывать в этом документе все остальные принципы формирования резерва не нужно: процесс будет проходить в строгом соответствии с правилами, изложенными в ст. 266 НК РФ.

Подробнее о требованиях, предъявляемых к учетной политике, читайте в статье «Составляем положение об учетной политике в организации».

Итоги

Наличие сведений о резервах по сомнительным долгам в бухгалтерском учете необходимо для информирования пользователей отчетности об объеме таких долгов в составе дебиторской задолженности. Организации должны создавать резерв по всем долгам своих покупателей, по которым истекли сроки оплаты и отсутствуют гарантии. ИП вправе создавать или не создавать сомнительный резерв по своему усмотрению.

Порядок подсчета суммы резервов по сомнительным долгам в бухучете устанавливается организацией самостоятельно и в обязательном порядке фиксируется в ее учетной политике.

Порядки создания и работы с резервами сомнительных долгов в БУ и в НУ по ряду вопросов существенно различаются. Это приводит не только к различию в моментах признания долга, но и к разнице в суммах резерва, созданного по нему. Разницы учитываются как временные и подчиняются правилам ПБУ 18/02.

Мероприятия, направленные на уменьшение различий

Правила формирования резервов по сомнительным долгам в БУ и в НУ различаются в достаточной степени, чтобы между моментами признания долга сомнительным и размерами созданных по нему резервов не было полного тождества. Попытка сблизить эти правила, установив для бухучета те же принципы, которые действуют в НУ, может привести к нарушению положений, требующих образования резерва в бухучете.

Если же резерв в НУ не создается, то разница между БУ и НУ по нему будет иметь место уже в силу самого этого обстоятельства. Таким образом, наличие расхождений между двумя учетами по резерву сомнительных долгов представляет собой обычное явление.

Разницы эти подчиняются правилам ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н) и расцениваются как временные. Учет сумм налога, начисляемого на эти разницы, ведется на счетах 09 и 77.