Что входит в понятие «долговые обязательства» для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

Кредиты

Расчет процентов контролируемой задолженности

При расчете процентов контролируемой задолженности применяют определенные правила налогового учета.

Sпред = Sфакт% х Ккап

  • Sпред – предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
  • Sфакт% – начисленная сумма процентов;
  • Ккап – коэффициент капитализации.

Ккап = 3 х (Скап / Дафф) / Нкз

  • Нкз – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
  • Скап – размер собственного капитала организации-заемщика;
  • Дафф – пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.

Учитывая разъяснение Министерства финансов Российской Федерации, производя расчет контролируемых обязательств, необходимо брать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, не предусматривается консолидация задолженности по разным контрактам в отношении одной организации-заимодавца – задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 ст. 269 НК РФ.

При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В случае, если иностранная организация – займодавец (получатель процентов) является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), и такое соглашение применяется, возникает вопрос о том, какие именно положения СИДН (о процентах или о дивидендах) должны применяться к той части выплачиваемых процентов, которая превышает предельный размер процентов, рассчитанный российской организацией в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ (то есть процентам, которые в целях налогообложения приравниваются к дивидендам).

Положения большинства заключенных Россией СИДН о процентах как правило предусматривают, что проценты подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является их получатель (то есть позволяют налоговому агенту не удерживать налог у источника выплаты). Положения СИДН о дивидендах как правило предусматривают не освобождение, а пониженные ставки налога у источника.

Ответ на вышеуказанный вопрос зависит от того, как проценты, приравниваемые согласно НК РФ к дивидендам, квалифицируются с точки зрения СИДН (если положения соответствующего соглашения позволяют это установить).

Например, согласно пункту 2 статьи 11 Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром (далее – СИДН Россия-Кипр), «термин «проценты» не включает для целей настоящей статьи … проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10».

В свою очередь, термин «дивиденды» (пункт 3 статьи 10) включает в себя «также доходы — даже выплачиваемые в форме процентов — которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды».

Таким образом, в СИДН Россия-Кипр данный вопрос однозначно решен в пользу трактовки (а соответственно и налогообложения у источника) процентов (приравниваемых согласно НК РФ к дивидендам) как дивидендов.

Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

Другие СИДН могут предусматривать иные, менее четкие, правила на указанный счет. Согласно позиции, выраженной в ряде писем Минфина России, к процентам, приравниваемым согласно НК РФ к дивидендам, в случае применения СИДН должны применяться статьи о дивидендах, а не о процентах (возможные противоречия между нормами СИДН и нормами НК РФ в этом случае во внимание не принимаются). Иная позиция, выраженная в некоторых судебных актах, основана на приоритете положений СИДН о процентах над нормами НК РФ.

Таким образом, используя договоры займа в качестве инструмента финансирования, следует помнить, что не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов по российскому налогу на прибыль. Чтобы минимизировать риск применения к займам, полученным от иностранной компании, правил недостаточной капитализации, российским компаниям важно не допускать более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала.

В обязанности налогоплательщика входит исчисление предельной величины процентов по признаваемым расходам. Осуществляется эта операция при помощи деления суммы начисленных процентов по контролируемой задолженности на рассчитанный коэффициент капитализации.

Для того чтобы получить размер коэффициента капитализации, следует величину непогашенной контролируемой задолженности поделить на размер собственного капитала, отражающий долю участия зарубежной организации в УК отечественного юрлица. Для кредитных организаций и лизинговых учреждений полученный результат делится на 12,5, для прочих субъектов ― на 3.

Не берется в расчет собственного капитала кредиторская задолженность, куда входят суммы рассрочек по существующим налоговым кредитам, текущие платежи, задолженность по налогам и сборам.

Изменение коэффициента капитализации в последующем налоговом периоде не требует пересчета процентов по контролируемому долгу за предыдущий период.

О том, как коэффициент капитализации применяется при анализе финансовой устойчивости, читайте в материале «Проведение анализа финансовой устойчивости организации».

https://www.youtube.com/watch?v=PSztd305cJ8

Ставка рефинансирования и ключевая ставка — понятия разные:

  • Размер ставки рефинансирования определяется как величина годовых процентов, которые должны уплатить кредитные организации Центробанку за предоставленные заемные средства.
  • Понятие ключевой ставки используется в российской экономике не очень давно ― с 2013 года. Оно обозначает размер процентной ставки, с учетом которой ЦБ принимает денежные средства прочих банков в качестве депозитов и выдает им краткосрочные кредиты. Ключевая ставка участвует в регулировании уровня инфляции, а также влияет непосредственно на ставки по кредитам прочих банковских организаций.

До 2016 года эти показатели использовались раздельно. Однако с 2016 года ставка рефинансирования больше не устанавливается, а ее значение приравнено к ключевой ставке (указание Банка России от 11.12.2015 № 3894-У).

В НК РФ к ставке рефинансирования привязывался расчет пени за просрочку оплаты по налогам и сборам. Теперь в этих формулах следует применять ключевую ставку, значение которой на момент отмены использования ставки рефинансирования было выше, чем у отмененной ставки (11 против 8,25%), но затем несколько снизилось. В динамике ее изменение выглядит так:

  • на 01.01.2016 — 11%;
  • с 14.06.2016 — 10,5%;
  • с 19.06.2016 — 10%;
  • с 27.03.2017 — 9,75%;
  • с 02.05.2017 — 9,25%;
  • с 19.06.2017 — 9%.

Расчет контролируемой задолженности не включает обязательства по налоговым сборам и налоговому кредитованию. Проценты по КЗ отражаются в перечне расходов. Однако их величина не должна быть больше фактического значения. Если контролируемая кредиторская задолженность свыше капитала заемщика втрое (у лизинг-предприятий допускается показатель в 12,5 раз), то используются особые принципы учета.

Налог на прибыль организации включает в себя предельную совокупность процентов. Суммы, превышающие этот показатель, определяются Налоговым кодексом как дивиденды. В данном случае государство облагает данные проценты налогом (как любые дивиденды). Естественно, что многие компании задаются вопросом, как избежать подобных дополнительных расходов.

Однако в случае трехкратного превышения кредитной задолженностью уставного капитала заплатить займополучателю придется. Некоторые организации используют незаконные методы сокрытия сотрудничества с иностранными юридическими лицами. В частности:

  1. Построение цепочек из аффилированных предприятий. Зачастую используется для сокрытия общего учредителя компании, предоставляющей кредит, и компании, которая получает займ. Данная схема является весьма уязвимой и вычисляется путем запросов в соответствующие инстанции.
  2. Получение кредита у резидентов. В этом случае происходит проверка учредителей организации. При совпадении в составе учредителя-иностранца займ признается КЗ. Из этого следует, что данная схема также весьма слаба.

Признание контролируемой задолженности

Под понятие “контролируемая задолженность” попадают нижеперечисленные факты:

  • любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
  • обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
  • задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
  • задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков – более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Далеко не редкость ситуация, когда предприниматели для развития бизнеса, расширения масштабов производства привлекают заемные средства.

До момента наступления кризиса российские организации очень часто брали заем, привлекали инвестиции зарубежных производителей, спонсоров. На сегодняшний день ситуация сотрудничества с иностранцами обострена, требует особого контроля, учета.

Читайте также  Как оплатить кредит Почта Банка через банкомат

В связи с чем важно понимать, что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией, когда она возникает и как учитывается.

Как защищается бюджет, или правила недостаточной капитализации

Согласно п. 5 ст. 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 (ставка 15%) или пунктом 3 статьи 284 НК РФ (ставка 15%).

Обобщим вышеописанные правила НК РФ в виде формулы.

КК = (НКЗ / (ВСК × ДУ)) / 3,

где КК – коэффициент капитализации;

Расчет задолженности

НКЗ – величина непогашенной контролируемой задолженности;

ВСК – величина собственного капитала;

ДУ – доля участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации (налогоплательщике).

ПРП = СНП / КК,

где ПРП – предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов;

СНП – сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности;

КК – коэффициент капитализации.

Если сумма фактически начисленных процентов окажется больше предельного размера процентов, то

  • к сумме процентов, не превышающей предельного размера процентов, применяется общее правило налогообложения (такие проценты могут быть включены в состав расходов налогоплательщика);
  • сумма превышения (положительная разница) между начисленными процентами и предельным размером процентов, не включаются в состав расходов налогоплательщика и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу.

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией превышает собственный капитал налогоплательщика в три раза, то для целей налогообложения прибыли проценты по такому займу учитываются с поправкой на коэффициент капитализации, рассчитываемый по установленной формуле. А сумма превышения должна быть переквалифицирована в дивиденды и, соответственно, подлежит более суровому налогообложению. А именно — по ставке 15%п. 4 ст. 269, подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

Администрирование контролируемой задолженности

При признании контролируемой задолженности начисленные проценты, в соответствии с налогообложением, считаются дивидендами. Контроль за начислением и своевременной уплатой налогов с процентов-дивидендов отличается от правил налогообложения обычных дивидендов тем, что для обычных дивидендов необходимо заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль, в случае процентов-дивидендов – форму отчетности КНД 1151056. При налогообложении процентов-дивидендов условно выделяют 3 группы трудностей:

  1. Согласно 25 гл. Налогового кодекса РФ, формирование налоговой базы производится методом начисления (исключением являются предприятия, выручка которых меньше 1 миллиона рублей). Одновременно, признание контролируемой задолженности и уплата налогов с процентов-дивидендов должны быть произведены на последний день налогового периода, берется во внимание вся сумма непогашенной задолженности. Что касается отчетной формы, ее заполняют, учитывая выплаченные суммы иностранным компаниям.
  2. Ко второй группе трудностей можно отнести применение соглашений во избежание двойного налогообложения. В рамках налогообложения проценты-дивиденды, которые выплачиваются иностранной компанией, перед которой присутствует контролируемая задолженность, облагаются налогом по указанной ставке с учетом положений международных соглашений. Существует ряд случаев, когда налоговые органы считают, что положение о контролируемой задолженности применимо и в тех случаях, когда, согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, определен абсолютный вычет из налоговой базы процентов займам (это можно понять из писем Министерства финансов от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 11.03.2003 г. № 04-06-05/1/14).
  3. В случае когда контролируемая задолженность возникает при непрямой аффилированности (когда российская компания является заемщиком аффилированной к ней российской компании и эта компания аффилирована к иностранному заимодавцу). В таких случаях заемщик не обязан исчислять и удерживать налог. Исходя из мнения Минфина России, которое отражается в соответствующих письмах, кредитор обязан учитывать процентный доход и отнести его в состав внереализационных доходов. Заемщик обязан отнести проценты по займу на расходы. Положительная разница, которая образовалась между начисленными процентами и максимальными процентами, приравнивается к дивидендам и не учитывается заемщиком в составе расходов.
  4. Последняя группа трудностей – это перечисление и сдача отчетности по начисленным, но неоплаченным процентам. Анализируя сданный отчет, контролирующий орган может переквалифицировать платеж в проценты-дивиденды, либо наоборот. Исходя из писем Министерства финансов (от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434), производя выплату и исчисление налога у источника выплаты дохода от процентов зарубежной организации российской компанией, применяют норму п. 4 ст. 269 НК РФ, отталкиваясь от величины контролируемой задолженности перед зарубежной организацией и от предельной величины процентов, признанных расходами и исчисленных на последнее число предыдущего отчетного периода. По окончании его, сумму налога не пересчитывать.

Исключения

Статья 269 НК РФ предусматривает следующие случаи, когда непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика — российской организации «контролируемой»:

  • задолженность по обращающимся облигациям эмитентов из стран, имеющих с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 7 ст. 269 НК РФ);
  • задолженность перед налоговым резидентом РФ (являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица) (п. 8 ст. 269 НК РФ);
  • задолженности перед независимыми банками (п. 9 ст. 269 НК РФ).

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

  • реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
  • уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

В чем заключаются обязанности налогоплательщика при определении процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли?

Теперь заемщики вправе не применять в некоторых случаях правила о контролируемой задолженности. Чтобы это делать кредиторы налогоплательщика должны подтвердить, что проценты, которые получили, они не перечисляют иностранным взаимозависимым лицам. Такая норма закреплена в пункте 8, 9 и 10 статьи 269 Кодекса.

Напомним, что контролируемый долг – это часть кредита или займа, которая выше троекратного размера активов должника.  При этом в соответствии с пунктом 2, 3, и 4 статьи 269 Кодекса участник займа или кредита должен быть иностранным взаимозависимым лицом. Так же обращаем внимание, что им может быть как организация, так и физлицо.

Взаимовидимыми признают лица, которые участвуют в уставном капитале другого лица. Если же доля прямого или косвенного участия выше 25 процентов, взаимозависимыми будут лица с общим участником, или если одно лицо участвует в другом. Еще вариант – это последовательное участие в обществах, когда доля участия превышает 50 процентов в каждом звене цепочки (подп. 1, 2, 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Кредитор должен представить должнику соответствующее письменное подтверждение. Его содержание определяет в сделке роль иностранного взаимозависимого лица.

Обращаем внимание, что иностранное лицо не может быть кредитором по обязательству. В таких случаях нужно применять условия о контролируемости, если заем таковой по остальным параметрам.

Чтобы применить выгодные освобождающие нормы нужно, чтобы иностранное лицо было взаимозависимо по отношению к кредитору или обеспечивало исполнение обязательства должником по сделке.

В первом случае по такому обязательству кредитором может быть или российская компания или физлицо – резидент РФ.

Однако освобождающую норму можно применить, если у кредитора нет задолженности по сопоставимым обязательствам перед взаимозависимым ему и должнику иностранным лицом.

Во втором варианте обеспечивает обязательства по долгу – иностранное взаимозависимое лицо. Взаимозависимое иностранному участнику лицо тоже может выдать обеспечение. Кредитор — банк, не взаимозависимый ни с должником, ни с иностранным лицом.

Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

Применить освобождающую норму можно, если с момента возникновения долга гарант, поручитель не возвращал полностью или частично ни сумму долга, ни проценты по нему.

Приведем пример: организация – резидент Российской Федерации – имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект.

В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).

Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:

  1. Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
  2. Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?

Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом – год.

П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.

Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету.

Читайте также  Срок погашения дебиторской задолженности: расчёт и период погашения

Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.

Ст. 269 НК РФ: официальный текст

Ориентируясь на ставку налога и на налогооблагаемую прибыль, которая была рассчитана путем нарастающего итога, налогоплательщиками исчисляется сумма авансового платежа. Поэтому, если задолженность по займу была признана в конце отчетного периода, в котором задолженность была признана контролируемой, а в итоге следующего отчетного периода перестала быть контролируемой, то расходы в виде процентов за предыдущие отчетные периоды не пересчитываются.

НК РФ (п. 1 ст. 269) определяет долговые обязательства как заемные операции любых видов ― кредиты, займы, товарные и коммерческие кредиты, банковские вклады и счета. В результате подобных сделок образуются доходы или расходы в виде процентов, которые и учитываются при налогообложении прибыли.

Долговые обязательства могут быть выражены как в отечественной, так и в иностранной валютах. Ст. 269 НК РФ затрагивает интервалы предельных значений процентных ставок долговых обязательств в рублях, евро, долларах США, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках и японских йенах.

Контролирующие органы также разъясняют, что если в I квартале задолженность не являлась контролируемой, а во II квартале стала таковой, то сумма расходов в виде процентов будет равна величине процентов, начисленных за I квартал в установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ порядке, увеличенной на сумму процентов, начисленных за II квартал с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ.

При этом пересчет расходов в виде процентов за прошлый отчетный период (прошлые отчетные периоды) не производится. Аналогичный порядок действует и в случае, когда задолженность, которая в предыдущем отчетном периоде признавалась контролируемой, перестала быть таковой в следующем отчетном периоде. Подобный подход изложен в Письмах Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 14.04.2010 N 03-08-05 {amp}lt;6{amp}gt;.

Пример 4. Российская организация A 14.01.2010 взяла заем у иностранной организации B, которой принадлежит 25% акций заемщика. Заем в сумме 2 000 000 руб. взят на 2 года под 10% годовых. Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала заемщика составляло: на 31.03.2010 — в 2 раза; на 30.06.2010 — в 2 раза; на 30.09.2010 — в 3,5 раза; на 31.12.2010 — в 2,5 раза.

Из вышеперечисленных условий следует, что соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала превышало 3 раза только в III квартале 2011 г. Следовательно, проценты, начисленные за этот период, рассчитываются с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ). Соответственно, проценты, начисленные за I, II и III кварталы 2011 г., будут учитываться в расходах согласно порядку, предусмотренному п. 1 ст. 269 НК РФ.

На 30.09.2010 коэффициент капитализации составил 1,8.

В учетной политике на 2010 г. сказано, что предельная величина процентов, рассчитываемая в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (то есть при отсутствии контролируемой задолженности), определяется по рублевым долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абз. 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Рассчитаем учитываемые в расходах проценты (для упрощения расчета округлим до рублей).

 Период 
Задолженность
   Отношение  
контролируемой
задолженности
к собственному
капиталу
 Коэффициент 
капитализации
  Ставка 
ЦБ РФ x
1,8
  Период  
начисления
процентов
в квартале
  Ставка 
процентов
   Сумма   
фактически
начисленных
процентов
(руб.)
Предельная
величина
процентов
    1   
      2      
       3      
      4      
    5    
     6    
    7    
     8     
     9
 I      
квартал
2010 г.
2 000 000    
2             
-            
15,75%   
76        
10%      
41 466     
41 466
 II     
квартал
2010 г.
2 000 000    
2             
-            
15,75%   
91        
10%      
49 863     
49 863
 III    
квартал
2010 г.
2 000 000    
3,5           
1,8          
-        
92        
10%      
50 411     
28 006
 IV     
квартал
2010 г.
2 000 000    
2,5           
-            
15,75%   
92        
10%      
50 411     
50 411

Отметим, что в I, II и IV кварталах 2010 г. заемщик рассчитает предельную величину процентов, учитываемых в расходах в соответствии с п. п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ, применив коэффициент 1,8 к ставке ЦБ РФ, действующей на 15.01.2010, — 8,75%.

Следовательно, предельная величина процентов составляет 15,75% (8,75% x 1,8). Таким образом, в I, II и IV кварталах 2010 г. заемщик был вправе учесть в расходах полную сумму начисленных процентов.

Примечание. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств, если заем не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия займа.

По итогам III квартала 2010 г. задолженность перед иностранным акционером была признана контролируемой. Это единственный квартал, за который проценты были включены не в полной сумме (50 411 руб.), а с учетом коэффициента капитализации — 28 006 руб.

Расчет процентов контролируемой задолженности

У заимодавца. Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыльп. 6 ст. 250 НК РФ. Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то доходы в виде процентов учитываются на последнее число каждого месяца независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором, а также на дату прекращения действия такого договора (возврата займа)п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ.

До 1 января 2014 г. в ситуации, когда по условиям договора проценты начислялись и уплачивались единовременно в конце срока договора займа, у заимодавца возникали споры о моменте включения процентов во внереализационные доходы. Судьи в таких спорах занимали сторону налогоплательщиков. Они считали, что проценты по займу нужно учитывать в доходах в периоде их получения, установленном в договореОпределение ВАС от 15.01.2014 № ВАС-19281/13; Постановления ФАС ЦО от 01.08.2013 № А68-8200/2012; ФАС ПО от 19.11.2013 № А57-1470/2013.

У заемщика. Аналогичные положения касаются и расходов. Так, расходы в виде процентов (включая проценты по займам, привлеченным на приобретение (создание) основных средств) учитываются заемщиком при расчете налога на прибыль во внереализационных расходах на последнее число каждого месяца, в течение которого компания пользовалась заемными деньгами, а также на дату погашения займаподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 10.03.2015 № 03-03-10/12339.

То есть неважно, как в договоре будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать в налоговом учете их нужно на конец каждого месяца.

Несмотря на внешнюю простоту определения КЗ, существует некоторые оговорки и определенные исключения. Учет процентов по контролируемой задолженности по данным  НК может осуществляться только при выполнении одновременно двух условий:

  1. У иностранцев в собственности находится 1/5 часть капитала российского предприятия.
  2. Величина КЗ превышает капитал в 3 (или 12,5 раз в случае лизинга).

Кроме того, Министерство финансов Российской федерации определило, что обязательным критерием КЗ является взаимная зависимость займодателя и получателя денежных средств. Эта информация прописана в письме 03-08-05 от 4 июня 2005г. Таким образом, даже в случае поручительства зарубежного предприятия по займу отечественного предприятия перед кредитной компанией, зарегистрированной за границей, задолженность не признается контролируемой при отсутствии взаимозависимости банка и компании-займополучателя.

КК = НКЗ / (ДСК / 3),

где: КК — коэффициент капитализации;

НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность перед иностранной организацией;

ДСК — величина собственного капитала заемщика, соответствующая доле прямого или косвенного участия иностранной организации в его капитале.

Пример 1. ОАО (российская организация) 09.04.2010 получило заем от иностранной организации, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 51%. Сумма займа — 2 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, — 3 года. Проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых.

Рассчитаем размер процентов, учитываемых в расходах.

Отметим, что сумма начисленных процентов составила (округлим до рублей):

  • за II квартал 2010 г. (с 10.04 по 30.06) — 44 932 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 82 дн.);
  • за III квартал 2010 г. (с 01.07 по 30.09) — 50 411 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 92 дн.);
  • за IV квартал 2010 г. (с 01.10 по 31.12) — 50 411 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 92 дн.);
  • за I квартал 2011 г. (с 01.01 по 31.03) — 49 315 руб. (2 000 000 руб. x 10% / 365 x 90 дн.).
    Дата   
    Размер    
контролируемой
задолженности
Собственный
капитал
   Отношение  
контролируемой
задолженности
к собственному
капиталу
(графа 2 /
графа 3)
   Доля  
участия
кредитора
 Коэффициент 
капитализации
((графа 2 /
(графа 3 x
графа 5)) /
3)
   Сумма   
фактически
начисленных
процентов
Предельная
величина
процентов
(графа 7 /
графа 6)
      1    
       2      
     3     
       4      
    5    
      6      
     7     
     8
 31.03.2010
2 000 000     
500 000    
4,00          
51,00%   
2,61438      
44 932     
17 186
 31.08.2010
2 000 000     
500 000    
4,00          
51,00%   
2,61438      
50 411     
19 282
 31.12.2010
2 000 000     
600 000    
3,33          
51,00%   
2,17865      
50 411     
23 139
 31.03.2011
2 000 000     
650 000    
3,08          
51,00%   
2,0111       
49 315     
24 521

Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

Из порядка расчета предельной величины процентов следует, что тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в расходах, чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности.

Отметим, что п. 4 ст. 269 НК РФ предусматривает, что сверхнормативные проценты, исчисленные при наличии контролируемой задолженности, приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной организации, которые облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Вопросы переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды и налогообложения последних в данной статье не рассматриваются.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке процентов, выданных в иностранной валюте, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть они не включаются в величину процентов (см. Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656).

Читайте также  Образец договора передачи имущества в счет погашения долга

В.В.Никитин

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения»

Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ?

Дебет 91.2………………………………………………….100

Кредит 66…………………………………………………………..100

Дебет 99……………………………………………………..20

Кредит 68…………………………………………………………20

Дебет 68……………………………………………..20

Кредит 99………………………………………………………20

Дебет 08……………………………………………………………..100

Кредит 66………………………………………………….100

Дебет 09……………………………………………………….20

204630

Кредит 68……………………………………………………………20

Дебет 68……………………………………………………20

Кредит 99………………………………………………………….20

  1. У компании по договору займа прописываются отчётные промежутки. После завершения отчетного периода фирма должна вычесть в счёт заёмщика максимальную сумму по процентам, которые предусмотрены договором. Этот параметр будет базовым. Он демонстрирует соотношение базового коэффициента и всех процентов по долгу в сумме.
  2. Базовый коэффициент можно получить после того, как вся сумма задолженности (которая осталась на представленный отчётный временной период) будет разделена на размер уставного фонда и на дополнительный коэффициент (на 3 для всех компаний или на 12,5 для лизингового бизнеса).
  3. Пророченные платежи или выплаты, на которые была получена отсрочка, частью уставного капитала не становятся.
  4. Контролируемая задолженность в бухгалтерских документах записывается на итоговую дату налогового промежутка. Расчётными периодами для налоговой РФ считается каждый последующий квартал (3, 6 и 9 месяцев).

Для расчёта процентной ставки существует отдельная формула. Кроме того, они должны найти отдельное отображение в бухгалтерской отчётности (графы 300, 690, 590, 623 и 624 бухгалтерского баланса).

Расчёт процентов по контролируемой задолженности нужно по следующей формуле: начисленную процентную сумму умножают на базовый коэффициент, и в итоге получают верхнюю границу размера процентов.

Кроме того, для того, чтобы правильно провести все вычисления, фирма должна чётко знать объём своего собственного капитала в уставном капитале стороны, предоставляющей займ. Эти данные должны быть указаны в договоре. Если впоследствии размеры капиталов изменились, то высчитать свой капитал нужно заново.

Заем у иностранца выгоднее, чем его участие в уставном капитале

  • во-первых, проценты по займу можно списать на расходы и тем самым выиграть на снижении базы по налогу на прибыль;
  • во-вторых, иностранный инвестор может возвращать вложенное более оперативно. Ведь для выплаты процентов по займу не нужно ждать конца финансового периода (как в случае с дивидендами).

В ст. 269 НК РФ не приводится порядок определения доли косвенного участия одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой. Обратимся к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ: доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 2. Немецкая компания A владеет 50% акций кипрской компании B. Последняя владеет 45% акций российской организации.

Доля участия немецкой компании в капитале российской организации составляет 22,5% (50 x 45 / 100). Соответственно, если немецкая компания предоставит российской организации заем, то у последней возникнет контролируемая задолженность.

Нужно ли суммировать прямое и косвенное участие в капитале заемщика для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ? Подобный вопрос возникает в случае, когда иностранная компания имеет в собственности акции заемщика, а также косвенно участвует в капитале заемщика через других лиц.

Пример 3. Немецкой компании A принадлежит 18% акций российской организации B. Кроме того, немецкой компании A принадлежит 20% акций российской компании C, владеющей 80% акций российской организации B.

Доля прямого участия немецкой компании в капитале российской организации B составляет 18%, косвенного участия — 16% (20 x 80 / 100). Напомним, что в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ условием возникновения контролируемой задолженности названа доля прямого или косвенного владения иностранной организацией более чем 20% уставного капитала заемщика.

Такое условие не предполагает возможности суммирования долей прямого и косвенного участия иностранной организации в капитале заемщика. А так как по отдельности доля прямого, а также косвенного участия иностранной организации не превышает 20%, то в случае предоставления займа немецкой компанией либо российской организацией C у заемщика (российской организации B) не может возникнуть контролируемая задолженность перед иностранной организацией, а следовательно, п. 2 ст. 269 НК РФ не будет применяться.

Такой вывод можно было ожидать

Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.

Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.

Принятое ВАС решение угрожает многомиллиардными налоговыми доначислениями компаниям, получающим займы из иностранных источников. Вместе с тем периодические издания, уже опубликовавшие статьи по этому делу, чересчур сгущают краски.

Очевидно, что практика неограниченного вычета процентов по займам, выданным на нерыночных условиях, пользовавшаяся поддержкой в судах до принятия решения ВАС, была нежизнеспособной. Ее пресечение было лишь вопросом времени. Так считают около 75% опрошенных налоговых экспертов (опрос проводился Российским налоговым порталом совместно с International Tax Associates).

Компаниям, застигнутым врасплох решением ВАС, необходимо оценить, смогут ли они в случае спора доказать рыночный характер своих финансовых обязательств перед иностранной компанией. В итоге, возможно, придется пересмотреть свои налоговые обязательства перед бюджетом.

Но и это еще не все. Правительство намерено проконтролировать правильность уплаты налога при финансировании российских компаний из-за рубежа. Речь идет о выпуске еврооблигаций через зарегистрированные за рубежом «посреднические» SPV-компании и привлечении российскими компаниями займов через евробонды.

Минфин разъяснил, что при выплате российскими компаниями-заемщиками процентного дохода по евробондам соглашения об избежании двойного налогообложения могут применяться с учетом наличия в них оговорки о том, что для применения налоговой льготы по процентным платежам компания (получатель процентных платежей) должна быть бенефициарным собственником таких процентных платежей.

И если SPV-компания не может быть признана реальным получателем процентных платежей, налоговые льготы, предусмотренные налоговыми соглашениям России, применяться, согласно позиции Минфина, не могут. Учитывая, что правило о бенефициарном собственнике процентных платежей не всегда выполняется, Правительство, похоже, намерено пересмотреть порядок налогообложения по купонным платежам евробондов.

Какие лица считаются взаимозависимыми?

Ст. 269 НК РФ затрагивает контролируемые сделки в целях определения налогооблагаемой базы по расчету налога на прибыль. Контролируемые сделки совершаются зависимыми лицами. Глава 14.1 НК РФ приводит перечень условий, на основании которых субъектов хозяйственной деятельности можно считать взаимозависимыми:

  • доля участия одной организации в другой составляет более 25%;
  • в обеих организациях присутствует одно и то же физлицо с размером доли более 25%;
  • более половины составов органов управления в обеих организациях выбраны одним и тем же физлицом;
  • физические лица, связанные между собой должностными обязательствами;
  • физлица, являющиеся родственниками, в том числе супругами, опекунами и подопечными;
  • прочие критерии, установленные главой 14.1 НК РФ.

Нельзя назвать зависимыми те юрлица, в которых доли УК принадлежат органам государственной власти или местного самоуправления, если доля участия самих компаний не превышает 25%.

Цель наблюдения за контролируемыми сделками между зависимыми лицами ― полнота исчисления и уплаты налогов, предотвращение применения схем, уменьшающих поступления в бюджет РФ.

О том, как взаимозависимость отражается на налоге на имущество, читайте в статье «Налог на имущество и взаимозависимые лица (нюансы)».

Налоговый кодекс не содержит понятия «аффилированные лица». На основании ст. 11 НК РФ обратимся к Закону N 948-1 {amp}lt;5{amp}gt;. Отметим, что о необходимости применения данного Закона для целей п. 2 ст. 269 НК РФ говорится, например, в Письмах Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/484, УФНС России по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115204.

В ст. 4 этого Закона сказано, что аффилированные лица — это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. В частности, аффилированными лицами юридического лица могут являться:

  • лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
  • юридические лица, в которых данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.
Оцените статью
Добавить комментарий